Izazovi iz prakse prilikom provođenja kompenzacijskih usklađenja transfernih cijena

Nastavno na navedeno, usklađenje transfernih cijena omogućuje poreznom obvezniku da „ispravi“ razliku između prvotno zaračunate cijene i cijene za koju se smatra da je u skladu načelom neovisnosti, u svrhu plaćanja odgovarajućeg iznosa poreza na dobit.

Zakonski, isto je definirano člankom 13. stavkom 1 Zakona o porezu na dobit (NN 114/23), koji navodi da ako se između povezanih osoba u njihovim poslovnim odnosima ugovore takve cijene ili drugi uvjeti koji se razlikuju od cijena ili drugih uvjeta koji bi se ugovorili između nepovezanih osoba, tada porezni obveznik za iznos dobiti koja bi bila ostvarena, kada bi se radilo o odnosima između nepovezanih osoba, provodi usklađenje.

Jedino dodatno pojašnjeno dano je stavkom 5 i 6 članka 40. Pravilnika o porezu na dobit (NN 156/23), koji navode da ako porezni obveznik na kraju poreznog razdoblja utvrdi da postoji neusklađenost cijene s načelom nepristrane transakcije, dužan je provesti kompenzacijsko usklađenje. Kompenzacijsko usklađenje mora se obaviti prije podnošenja porezne prijave, a porezni obveznik mora pri podnošenju porezne prijave dostaviti i obrazloženje zbog čega cijena koju je utvrdio prije početka ili u vrijeme nadzirane transakcije nije zadovoljila načelo nepristrane transakcije.

Što navedeno znači u praksi?

Kompenzacijsko usklađenje omogućava, ili bolje rečeno, obvezuje obveznika da „ispravi” razliku između cijene primarno zaračunate i cijene za koju se smatra da je u skladu s načelom neovisnosti, u svrhe plaćanja adekvatnog iznosa poreza na dobit.

Za razliku od, na primjer, Republike Srbije, PU RH nije detaljnije objasnila, raspisala niti se osvrnula na praktični način provođenja ovih usklađenja, niti s računovodstvene, niti s porezne strane.

Samim time, porezni se obveznici susreću s raznim pitanjima:

Kako provesti usklađenje transfernih cijena? Da li kroz dodatne fakture (odobrenja/terećenja) koje se šalju povezanim društvima i koja se knjiže kroz poslovne knjige ili samo kroz prijavu poreza na dobit? U slučaju da se usklada radi samo kroz prijavu poreza na dobit, navedeno će vjerojatno dovesti do dvostrukog oporezivanja.

Ako se provodi kroz poslovne knjige, na koji način se te fakture knjiže? Da li kao čisto financijsko terećenje/odobrenje ili isto mora pratiti raniju isporuku? Ako prati raniju isporuku, je li potrebno povezati sve promjene po računima?

U slučaju da se mijenjaju cijene proizvoda/usluge, kakav je PDV tretman takve fakture? Što se događa s carinom? Je li potrebno i moguće mijenjati carinske deklaracije?

Kako se isto knjiži u drugoj poreznoj jurisdikciji? Omogućuju li pravila te druge države tzv. Year-end korekcije? Naime, neke države propisuju obvezna usklađenja, dok s druge strane, postoje države koje zabranjuju takve fakture na kraju godine.

Sva ova pitanja moraju se uzeti u obzir za svaki zasebni slučaj u praksi. Naime, pojam „year-end adjustment“ zamišljen je na razini OECD-a i većine lokalnih propisa/prakse država članica kao isključivo financijsko odobrenje/terećenje, kojim se na kraju godine neusklađenosti transfernih cijena korigiraju i dovode na tržišnu razinu. S druge strane, ako se korekcije idu vezati za inicijalno isporučene proizvode/usluge, tada više ne pričamo o konceptu godišnjih usklađenja, već o konceptu promjena cijene proizvoda/usluga, što samim time načelno za sobom vuče drugačiji PDV i carinski tretman (ako su proizvodi predmet carine).

Od promjene teksta članka 13. Zakona o porezu na dobit na način da je ubačeno da porezni obveznik „provodi usklađenje“ nisu, barem javno, izdana dodatna objašnjenja, priopćenja, mišljenja niti smjernice što se podrazumijeva pod pojmom provođenja usklađenja. Smatramo da bi pomoglo kada bi se PU barem pozvala ili nadovezala na opća pravila EUJTPF-a (EU Joint Transfer Pricing Forum) ili OECD-a, kako bi približila ovaj koncept poreznim obveznicima.

Jedino što je jasno iz zakonskih propisa je da se usklađenje potrebno provesti prije podnošenja porezne prijave te da pri podnošenju porezne prijave porezni obveznik mora dostaviti i obrazloženje zbog čega cijena koju je utvrdio prije početka ili u vrijeme nadzirane transakcije nije zadovoljila načelo nepristrane transakcije.

Vezano za navedenu konstataciju, ponovno je ostalo nejasno sljedeće:

• U kojem obliku se dostavlja obrazloženje? Mora li obrazloženje biti Studija o transfernim cijenama (što bi jedino imalo smisla, jer bez cijele slike o grupi i svih ostalih analiza nije moguće dokazati tržišnost ili netržišnost određene cijene), ili je to isključivo dopis u slobodnom obliku zbog čega je došlo do razlike?
• Mora li se takvo obrazloženje dostaviti i u slučaju da usklađenje prođe kroz financijske knjige poreznih obveznika (što PU ne vidi iz porezne prijave, budući da su tada ti iznosi već uključeni u računovodstvenu dobit, tj. poslovne prihode ili rashode) ili samo u slučaju da se usklađenje provodi kroz PD prijavu, tj. uvećanjem/umanjenjem porezne osnovice pod određenim rednim brojem u PD prijavi?
• Koji su razlozi koje bi PU smatrala „valjanim razlozima“ za nezadovoljavanje načela nepristrane transakcije? Budući da isti zakonski propisi propisuju da je porezni obveznik dužan, prije početka ili u vrijeme nadzirane transakcije, dokumentacijom potvrditi poduzete razumne napore u cilju utvrđivanja cijene u skladu s načelom nepristrane transakcije, na temelju informacija koje su mu u tom trenutku na raspolaganju, proizašlo bi da bi za dokazivanje „valjanih razloga“ bilo potrebno dostaviti Studiju na temelju koje je cijena određena te navesti koje su to promjene na tržištu ili u transakciji dovele do toga da ta cijena na kraju godine nije u skladu s načelom nepristrane transakcije.
• Mora li ovaj koncept biti ugrađen u ugovore? Ili se može raditi na case-by-case bazi svake godine?

Zaključak

Zaključno, iako je ostavljena mogućnost, odnosno čak bi bilo točnije reći obveza, da porezni obveznik provede kompenzacijsko usklađenje na kraju godine, smatramo da postoji više pitanja koja nisu odgovorena kroz zakon i postojeće upute.

Samim time, poreznim obveznicima ostala su otvorena razna porezno-računovodstvena pitanja oko knjiženja, PDV-a, carine, ugovornih odnosa, što su valjani razlozi i slično. Uz to, postavlja se i pitanje kako druga porezna jurisdikcija gleda na godišnje korekcije te što u slučaju da se povezana osoba nalazi u državi koja ne dopušta takve korekcije. Jednako tako, bilo bi zanimljivo vidjeti i stav PU u slučaju da se korekcije provode na niže, tj. da se na kraju godine utvrdi da je u hrvatskoj porezna osnovica precijenjena.

Budući da se približava rok za poreznu prijavu za 2023. godinu, porezni obveznici koji znaju ili utvrde da porezna osnovica nije utvrđena u skladu s načelom nepristrane transakcije, moraju do tog roka poduzeti sve gore navedene radnje i uzeti u obzir sve porezno – računovodstvene implikacije koje bi iz takvog usklađenja mogle nastati.